Si les revenus sont souvent connus avec une granularité satisfaisante (produit, client et canal de distribution appelés par la suite "objets de coût"), les coûts, composés en partie de dépenses indirectes, sont par contre difficiles à apprécier à ce même niveau de granularité. En effet, dans la méthode analytique traditionnelle en coûts complets, l’allocation des coûts indirects aux objets de coûts se fait soit au prorata des coûts directs, soit sur la base d’une clé de répartition arbitraire. Les coûts indirects devenant de plus en plus importants, la méthode traditionnelle (approximative) se montre de moins en moins précise pour répondre à la question: « Comment sont consommés mes coûts ? »

Développée aux Etats-Unis dans le monde de l’industrie au cours des années 70 - 80, la méthode ABC (Activity Based Costing) repose sur les études et principes du CAM-I . Elle permet de rétablir le lien de causalité entre les dépenses indirectes et les objets de coûts en s’appuyant sur les deux principes ci-dessous :
- Les activités (tâches élémentaires réalisées) consomment des ressources.
- Les objets de coûts consomment des activités.

La valorisation respectivement des activités puis des objets de coûts, apporte une connaissance de la formation des coûts fiable, partagée et proche de la réalité opérationnelle. Elle rend possible une gestion du type "Bottom Up". De plus, en fonction du degré de maturité du modèle élaboré, l’expérience montre que l’ABC se montre être la méthode de référence pour le pilotage de la performance des processus de l’organisation (désignée depuis sous le sigle ABC/M – Activity Based Costing Management). En effet, grâce à la valorisation des activités, les processus, définis comme un regroupement homogène d’activités opérationnelles, peuvent à leur tour être valorisés. Il devient alors possible de suivre et de budgéter des objectifs, voire même de simuler la performance des processus.

Longtemps perçue comme un phénomène de mode, l’ABC/M est aujourd’hui reconnue par la majorité des directions financières (près de 70% ) comme une méthode majeure de mesure de la performance. Les retours des entreprises ayant adopté cette méthode montrent que si une approche ABC/M est élaborée avec pragmatisme et mise en œuvre avec méthodologie, elle permet d’obtenir des résultats rapides et visibles particulièrement en période de crise.

CADRAGE D’UN PROJET ABC/M
Avant tout, il est important de signaler qu’à chaque mise en place d’un projet de type ABC/M, l’objectif n’est jamais de la substituer à la comptabilité analytique existante, mais plutôt de la compléter et de l’enrichir en expliquant comment sont consommés les coûts.

Pour garantir le succès des projets, une phase de cadrage est nécessaire. Elle consiste en premier lieu à :
- S’assurer du sponsoring de la direction générale et/ou CDG finance,
- Identifier et prioriser les objectifs de la démarche (un même modèle ne peut répondre à tous les objectifs à la fois).

Si les équipes finance et contrôle de gestion restent les chefs d’orchestre de l’élaboration d’une démarche ABC/M, ce type de projet est transverse à l’organisation (les coûts clients intéressent par exemple le département finance, mais aussi le marketing et les commerciaux…) et, par expérience, ne peut aboutir que si les ressources projet sont également transverses (opérationnelles & fonctionnelles). Cela est nécessaire pour définir et/ou valider :
- La granularité des activités reflétant la complexité du métier, sans pour autant être trop détaillé,
- Le choix des inducteurs d’allocations (ou variables explicatives), entre les ressources et les activités, ou entre les activités et les objets de coûts

La faisabilité d’un modèle ABC/M est aussi en grande partie liée à la disponibilité et au niveau d’effort de collecte des données. Une attention particulière doit y être consacrée, et ce le plus tôt possible dans le cycle projet. En effet, cette phase est souvent négligée alors qu’elle représente de 50% à 70% de la charge de rafraîchissement du modèle. Rappelons par exemple que la collecte des données quantitatives (coûts, volumes…) doit souvent se faire à partir de systèmes opérationnels hétérogènes et que la collecte des données du type complexité ou efficacité doit se faire à partir de données externes, fournies directement par les managers ou les opérationnels.

SOLUTIONS DE MISE EN ŒUVRE D’UNE DEMARCHE ABC/M
Une première solution pour la mise en œuvre d’un modèle ABC/M est l’utilisation d’un développement spécifique ou d’une application de type tableur. Cette solution est adaptée pour la mise en œuvre d’un modèle simple ou pour une phase d’expérimentation, mais elle se montre lourde et complexe pour un modèle élaboré. La maintenance devient vite difficile et onéreuse, avec de surcroît un risque de perte ou d’altération des informations.

Pour les organisations utilisant un ERP, une deuxième solution consiste à intégrer le modèle ABC/M dans l’ERP existant. Cette seconde solution peut, dans certains cas, présenter des avantages en termes de coûts de mise en œuvre. En revanche, elle présente très vite des limites du fait des fonctionnalités offertes par l’ERP pour les allocations complexes (du type réallocation de coûts, gestion des services partagée…). De plus, les modules ERP sont interconnectés et basés sur des enregistrements transactionnels : le modèle d’allocation est dépendant des autres modules et devient alors peu flexible et inadapté à la simulation des coûts. Enfin, rappelons que certaines données nécessaires au modèle ABC/M sont des données externes et n’existent pas forcément dans l’ERP.

C’est principalement les contraintes des deux solutions ci-dessus qui incitent les organisations à opter pour un troisième choix : l’utilisation d’un outil spécifique. Ce gain d’intérêt, pour les outils spécifiques, est perceptible dans les témoignages des entreprises et par la multiplication de séminaires et forums dédiés au costing et à la profitabilité. Cette tendance est aussi confirmée aujourd’hui par le positionnement des grands éditeurs sur ce marché. Ils ont réalisés des progrès technologiques majeurs par le biais d’acquisition ou de développement de solutions spécifiques pour le pilotage des coûts (outils basés sur les "best practices" de la méthodologie ABC/M).

SAP et SAS sont incontestablement leaders grâce à leurs solutions SAP Profitability & Cost Management’ et SAS ABM . Oracle s’intéresse aussi à ce créneau et a lancé en juillet dernier Hyperion Profitability and Cost Management. Enfin notons aussi la présence des éditeurs spécialisés comme Acorn, FocusData, Mage, Adgil...

MISE EN OEUVRE DANS UN OUTIL SPECIFIQUE
Les outils spécifiques ont quant à eux la particularité d’être indépendants des systèmes opérationnels. Ils sont flexibles, modulables et faciles à implémenter. De plus, même s’il est nécessaire de travailler dans un premier temps sur du réel avant d’engager une approche prédictive, ces outils offrent nativement des fonctionnalités de simulations du type "What if ?".

Afin de garantir un paramétrage pragmatique des modèles d’allocations dans un outil spécifique, et éviter ainsi que la solution finale devienne une "boîte noire", il est primordial que l’implémentation soit flexible, évolutive et surtout, simple à administrer et à maintenir par le métier. Ce type d’implémentation n’est possible que par une démarche itérative qui tient compte non seulement des activités déjà modélisées et validées par l’organisation, mais aussi des priorités qui seront définies selon d’importance de l’activité et/ou la couverture géographique (il est par exemple peu utile de modéliser de manière spécifique une activité représentant 1% des coûts ; il serait plus avantageux, pour la lisibilité du modèle, d’homogénéiser ou regrouper ce type d’activité).

L’implémentation doit aussi tenir compte du niveau d’automatisation de la collecte des données et de rafraîchissement du modèle tel que souhaité par l’organisation. Pour certaines entreprises, tous les flux d’alimentation doivent être industrialisés au niveau du département informatique avant de venir alimenter le modèle. Pour d’autres, l’outil ABC/M est considéré comme un outil "métier" à part entière et le calcul/simulation ne doit donc dépendre que du métier. La plupart des outils spécifiques disponibles sur le marché étant du type "All In One", ils garantissent, si nécessaire, une maîtrise complète du modèle par le métier, depuis l’intégration des données jusqu’à la création et publication de rapports.

Enfin, rappelons que les délais d’implémentation varient en fonction du nombre de processus et de leur complexité. À titre d’exemple, Micropole-Univers a implémenté, pour le compte d’une institution financière, en moins de 3 mois dans SAP PCM une solution avec une quinzaine de grands processus opérationnels (sur une méthodologie d’allocation validée au préalable), représentant un niveau fin de près de 600 sous activités sur 12 territoires.

GESTION PAR LES ACTIVITES POUR UN PILOTAGE DES COUTS
En conclusion, une comptabilité ABC/M vient compléter la comptabilité analytique d’une organisation et apporte une vision partagée. Le succès de son élaboration est particulièrement lié à la phase de cadrage et d’analyse des objectifs clairs de l’organisation. Une attention particulière doit être portée à la collecte des données. Des outils matures existent aujourd’hui. Ils sont particulièrement adaptés aux logiques de "consommation" et sont assez flexibles pour être mis à disposition des fonctionnels. L’implémentation dans un outil de ce type doit se faire de manière itérative en tenant compte des priorités de l’organisation. Enfin les retours des entreprises ayant élaboré et implémenté l’ABC/M enseigne qu’en favorisant à la fois la transparence (grâce à une traçabilité complète des coûts directs/indirects, engagés ou budgétés) et la communication (grâce à un langage consensuel entre les financiers et les opérationnels), l’ABC/M rend possible entre autres le pilotage des coûts (et de la rentabilité) grâce à l’identification des objets de coûts porteurs de valeur ajoutée.

Par Antonio ABI SAAD, Responsable Business Solutions ABC / ABM chez Micropole-Univers

À propos de Micropole Univers
Micropole-Univers est une société européenne de conseil et d'ingénierie spécialisée dans les domaines de la Business Intelligence, de l'E-Business, du CRM et de l’ERP. Le groupe accompagne ses clients sur l'ensemble des phases d'un projet, du conseil à la réalisation complète de la solution, ainsi que la formation. Leader dans son domaine en France et en Suisse, le groupe est partenaire des principaux éditeurs de logiciel.
Micropole-Univers regroupe plus de 1 000 collaborateurs et intervient auprès de 800 clients (dont 80% des groupes du CAC 40). Le groupe est coté sur le marché Eurolist compartiment C d'Euronext Paris et est inscrit au segment Next Economy. Code ISIN : FR0000077570.

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