La création d'une filiale est un acte de gestion courant qui répond à des causes très diverses telles que : nouvelle activité, développement à l'étranger, gestion fiscale ou patrimoniale, holding à l'occasion d'un rachat de sociétés, droit du commerce et de la concurrence, etc…
Il en résulte une structure de Groupe, constituée par une « société–mère » et une ou plusieurs
« filiales ».

Définition de la notion de Groupe.
Il n'existe pas de définition légale du Groupe et cette absence de réglementation commune au
droit des sociétés, au droit fiscal et au droit social entraîne une grande diversité de situations :
Communauté d'intérêts, de dirigeants, participations financières, la variété est infinie avec des liaisons de type horizontal, vertical, circulaire,….
Dans le code de commerce, le Groupe est défini par l'importance de la participation détenue par une société dans le capital de l'autre.
Dans les domaines fiscal et social, chaque dispositif applicable aux groupes définit précisément ce terme.
Face à cette complexité, des règles précises sont à respecter afin que les avantages attendus de la 'structure Groupe' ne soient pas contrebalancés par des effets 'secondaires' négatifs tel que la moindre lisibilité des résultats de la gestion, des risques juridiques ou fiscaux importants.
C'est à un inventaire des bonnes pratiques que nous allons maintenant procéder.


1. Les transactions en France

Les transactions entre les sociétés du Groupe en France peuvent-elles être conclues à des
conditions avantageuses ? L'intérêt supérieur du Groupe peut-il justifier des avantages particuliers ? La réponse est non à quelques exceptions près.

• Au regard de l'impôt sur les bénéfices, les transactions à l'intérieur du Groupe doivent être conclues à des conditions normales, identiques à celles du marché.

Dans le cas contraire, l'opération pourra êtrequalifiée d'acte anormal de gestion. C'est-à-dire :
- Un acte contraire à l'intérêt de l'exploitation
- Un acte accompli au seul profit d'un tiers étranger à la société.
- Un acte ayant un intérêt très réduit pour l'entreprise par rapport à celui du tiers concerné.

• C'est l'Administration qui a la charge de prouver que le prix fixé est insuffisant. Elle devra le faire avec des exemples portant sur des produits ou services de qualité identiques.

En analysant ces transactions internes, l'administration voudra s'assurer que le groupe ne
cherche pas à jouer sur la répartition du résultat imposable, en 'optimisant' la répartition des
déficits.

• Les conséquences fiscales d'un « acte anormal de gestion » pour des opérations intragroupe, se situent à la fois au niveau de la société qui a accordé l'avantage et de la bénéficiaire. Avec un risque de double imposition : redressement de la société qui a accordé l'avantage et supplément de revenu du bénéficiaire…. Situation à éviter !

• Quelques exceptions

Dans un groupe intégré fiscalement (Cf. § 6), les prestations de services et livraisons de produits entre sociétés membres n'entraînent pas de redressement dès lors qu'elles sont facturées au moins au prix de revient et au plus au prix du marché.

Les prêts ou avances sans intérêts consentis par une société Mère à ses filiales ne sont pas des actes anormaux de gestion si la société Mère peut apporter la preuve que l'avantage financier qu'elle a accordé est conforme à son propre intérêt.


2. Les relations avec une filiale d'un autre pays : Les prix de transfert

• Les prix de transfert, ce sont les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe situées dans des Etats différents.

Ils supposent donc le passage d'une frontière.

Le domaine de ces transactions est très large puisqu'il porte aussi bien sur les ventes de biens ou de marchandises que sur les prestations de services, la mise à disposition de personnes, les redevances de concession de brevets ou marques, les relations financières, etc…

• Pour les prix de transfert, le Groupe se caractérise par l'existence de liens de dépendance.

- Les liens peuvent être juridiques si l'une des sociétés possède directement ou indirectement une part prépondérante de son capital.
- Les liens peuvent être de fait si l'une des sociétés a la capacité d'imposer des conditions économiques à une autre.
La dépendance est même 'présumée' lorsque l'entreprise étrangère est domiciliée dans un pays à 'régime fiscal privilégié'.

• Le but des Etats, c'est de vérifier que les entreprises implantées sur leur territoire sont correctement rémunérées pour leurs activités avec des entreprises liées implantées à l'étranger.

Un principe a été choisi par les pays membres de l'OCDE : Les opérations 'IntraGroupes' doivent se faire sur la base d'un 'prix de pleine concurrence'.

• Evaluer le 'prix de pleine concurrence' suppose un préalable : une analyse de l'organisation de

l'entreprise qui doit s'interroger sur sa place et son rôle économique au sein du Groupe. Notamment pour les fonctions exercées (conception, R&D, fabrication, distribution, prestation de service, finance,…) mais aussi les risques encourus, les actifs corporels et incorporels utilisés,…

• L'analyse fonctionnelle faite, il reste à choisir une méthode de calcul des 'prix de transfert' pour rémunérer l'activité. L'OCDE en préconise cinq. Les trois premières sont dites 'traditionnelles' :

- prix comparable sur le marché libre - Prix de revente moins
- Prix de revient majoré
Les deux dernières sont dites 'transactionnelles' :
- Partage des bénéfices
- Partage de la marge nette
Elles sont toutes 'recevables' dès lors que cohérentes avec les fonctions et risques assumés.

• La sécurisation juridique des prix de transfert. Les entreprises peuvent solliciter un accord préalable en matière de prix de transfert.

Un dispositif simplifié vient d'être mis en place pour les PME. 2 possibilités :

L'accord bilatéral de prix
C'est un accord entre deux administrations française et étrangères (bureau CF3 de la DGI) sur la base de procédures amiables

L'accord unilatéral de prix
Il n'est pas négocié avec l'autorité administrative étrangère concernée. Mais simplement entre l'entreprise et l'administration Française. Il n'offre évidemment pas la même sécurité juridique.


3. Les prestations de service 'Groupe' ou 'Management Fees'

Les 'management fees' ou prestations de service 'Groupe' désignent l'ensemble des services rendus généralement par la société mère au sein d'un groupe de sociétés.

• Ces prestations correspondent le plus souvent à la fourniture de services dans les domaines suivants :

- Comptabilité, Juridique et fiscal, Achats,
- Ressources humaines, Informatique
- Commercial et Marketing,
- Communication et Stratégie
Il est important de distinguer ces prestations de services des redevances. Ces dernières rémunèrent en effet un transfert de savoir faire (usage de marque, brevets, modèles,...) et elles feront l'objet le plus souvent d'une retenue à la source.

• Les conditions de déductibilité des 'Managements fees' sont les suivantes :

- Les charges doivent être directement exposées dans l'intérêt des activités de la société bénéficiaire des prestations.
- Ces charges doivent correspondre à un service effectivement rendu, être rémunérées de manière adéquate, être justifiées par une documentation appropriée.
- La société offrant les prestations de services doit avoir les ressources permettant de rendre les prestations concernées et la société bénéficiaire des services ne doit pas avoir les ressources en interne.
Tous les coûts directs et indirects engagés au profit des filiales concernées peuvent être inclus dans la base de calcul, y compris des frais externes liés.
Mais les charges relatives à l'activité d'actionnaire de la société Mère doivent en être exclus. (coûts d'émission d'action, de présentation des comptes, ressources nécessaires pour l'acquisition de titres, …)

• Le prix des transactions intragroupe doit être le plus proche possible du prix qui serait fixé entre des sociétés indépendantes.

A défaut de prix comparable (le cas le plus fréquent…), ce sont les coûts directs et indirects qui seront retenus avec application d'une marge.

Quelques recommandations pratiques :
Il est recommandé d'isoler:
- Les services spécifiques rendus à certaines entités du groupe.
- Les services communs bénéficiant à l'ensemble des entités. Dans ce dernier cas, il est possible et souhaitable d'avoir recours à des clefs de répartition.
Elles doivent être appliquées de manière homogène à toutes les sociétés et il faut éviter de les modifier sans fondement.

Quelques exemples de clés:
- Effectifs de la filiale rapportés à ceux du groupe pour la gestion du personnel.
- Volume des écritures comptables pour les services comptables
- Importance des chiffres d'affaires respectifs pour les services administratifs, juridiques, fiscaux, contrôle de gestion
- Volume des achats de chaque entité pour les services d'achats commun.

• Les risques fiscaux sur les prestations de service Groupe sont similaires à ce qui a déjà été vu :

Si la rémunération est jugée excessive, il y aura non déductibilité des services payés par la filiale. Avec un risque d'application d'une retenue à la source (revenu réputé distribué) si la filiale est à l'étranger.
A l'inverse, si la rémunération est jugée anormalement basse, il pourra y avoir un reproche d'acte anormal de gestion pour la société prestataire.

• La formalisation d'un contrat pour les 'prestations de services Groupe' est indispensable.

Il permettra d'expliquer le cadre économique retenu, les méthodes, les obligations respectives de chaque partie.


4. Les conventions réglementées

Lorsque ces sociétés ont des dirigeants communs ou des actionnaires détenant plus de 10% des droits de vote, une procédure spéciale doit être suivie pour la conclusion des conventions ou contrats 'Groupe'.

• Si les conventions portent sur des 'opérations courantes' et relèvent de l'activité habituelle de l'entreprise concernée, elles font l'objet d'une simple déclaration.

• Pour les autres conventions, la procédure est dite 'a posteriori' avec la présentation d'un rapport spécial établi par le gérant ou le commissaire aux comptes (CAC) lorsqu'il existe. L'assemblée générale statue sur ce rapport.

5. Les conventions de trésorerie

La circulation des capitaux à l'intérieur d'un Groupe constitue un enjeu majeur de gestion. La société excédentaire pourra prêter à la holding ou à une société pivot qui prêtera à son tour à d'autres sociétés du Groupe ayant des besoins.
Encore faut-il ne pas enfreindre la réglementation qui réserve aux établissements de crédit la réception des dépôts et l'octroi de crédits.

• Il faut donc que le Groupe puisse être 'identifié' par un lien en capital ou un pouvoir de contrôle effectif.

• D'un point de vue fiscal, Ces mouvements de fonds doivent être normalement rémunérés.

• Une convention de trésorerie doit être établie fixant les conditions de fonctionnement. Elle sera considérée comme portant sur des opérations courantes (Cf. §4)

6. Les conventions d'intégration fiscale

Le régime de l'intégration fiscale permet à un Groupe, sur option, de pratiquer un cumul des résultats fiscaux des différentes sociétés du Groupe. Ainsi, les résultats positifs et négatifs sont immédiatement compensés.

Le texte fiscal ne précise pas les modalités de répartition des avantages en résultant.
C'est donc par une convention que le Groupe va donner les règles de contribution, notamment la répartition de l'allégement d'impôt résultant de l'option. C'est généralement la maison Mère qui bénéficie des avantages.


7. Les aides et abandons de créances

Une société mère peut venir au secours d'une filiale en difficulté de multiples manières. (recapitalisation, avances en comptes courant, abandons de créances,…)
Mais toutes n'ont pas le même intérêt fiscal. L'abandon de créance ou le versement d'une
subvention constitue une charge déductible pour l'entreprise qui le consent.

Deux conditions doivent être réunies :

• L'aide doit relever d'une gestion normale

• L'aide ne doit pas constituer un élément du prix de revient d'une participation.

L'insertion d'une clause de 'retour à meilleure fortune' permettra, le cas échéant, un remboursement ultérieur.
Les aides ne posent pas de problèmes si elles ne sont pas trop 'fréquentes' et si leur mise en place respecte strictement les conditions de fond et de forme.


Conclusion.  Le développement des entreprises, leur organisation juridique et financière, rendent nécessaire la création de filiales. Mais cela nécessite de porter une grande attention à leurs relations internes, tant sur le plan de l'économie du Groupe que sur le plan légal et fiscal.

Cet article est un travail de synthèse réalisé par l'équipe d'Acting-finances. Nos experts peuvent vous aider à organiser la création de filiales et à gérer vos opérations intra-Groupe.

Olivier Avril

oavril@acting-finances.com

www.acting-finances.com

06 25 78 11 44

01 42 04 30 11